Налоговые перспективы внутреннего контроля налогоплательщика. Владлена Варшавская

Налоговые перспективы внутреннего контроля налогоплательщика. Владлена ВаршавскаяДобрый день, уважаемые дамы и господа, дорогие мои коллеги! Огромную в первую...

Налоговые перспективы внутреннего контроля налогоплательщика. Владлена Варшавская

19.11.2021

Новые налоговые возможности: о XV Налоговом конгрессе

13–14 мая 2021 г. в Hilton Moscow Leningradskaya прошел XV Налоговый конгресс. Мероприятие собрало более 100 участников и экспертов в сфере налогов. Представительство компаний впечатляет и позволяет утверждать, что тематика Конгресса интересует множество отраслей: от ритейла до топливно-энергетического комплекса. Можно констатировать, что восстановление компаний идет полным ходом после ковидной неопределенности.


Налоговые перспективы внутреннего контроля налогоплательщика. Владлена Варшавская

Добрый день, уважаемые дамы и господа, дорогие мои коллеги! Огромную в первую очередь хочу выразить благодарность организаторам этого конгресса за приглашение и возможность поделиться своим 20-летним практическим опытом в налоговом праве.

Как уже говорил Антон, как говорил у нас сегодня Роман, и, на самом деле, Михаил затронул 2017 год, так вот, я тоже хочу, наверное, обратиться, как мне хочется сказать, к холодному лету 2017 года. Что там произошло? Сначала было 13 июля. Действительно, ничего хорошего 13-го произойти не могло. Произошло что? Были выпущены методические рекомендации Федеральной налоговой службы и Следственного комитета по тому, как необходимо осуществлять налоговый контроль, какие необходимо проводить процедуры налогового контроля в рамках мероприятий – выездных налоговых проверок, коммерческих – с целью поиска умысла налогоплательщиков, должностных лиц налогоплательщика по умыслу схем и уклонений от неуплаты налога.

Следующим, наверное, был неприятный августа. Я все-таки считаю, что статья 54.1 не самое лучшее, что есть в Налоговом кодексе Российской Федерации, но тем не менее нам предстоит с ней работать и предстояло. Два очень громких набата прозвучало из Москвы. Но, к сожалению, то ли территория у нас в России большая, то ли эта особенность такая человеческая российского бизнеса, звон этого наката в наши регионы – я представляю Северо-западный федеральный округ сегодня – она как-то уменьшилась, и чем дальше от Москвы, тем она уменьшалась, уменьшалась, уменьшалась.

О чем я говорю? Я говорю о том, что, к сожалению, бизнес не перестроил свои бизнес-модели, которые необходимо было сделать и о которых нам сказал налоговый орган. Не перестроил по разным причинам. Может быть, это физические, может быть, это материальные, может быть, это духовный, а может быть, потому что большой компании быстро перестроиться сложно. Скорее всего причина лежит именно в этом. Тем не менее на протяжении последних 3 лет накал страстей и те резонансные налоговые решения все-таки побудило налоговый орган предоставить нам знаменитое мартовское письмо уже 2021 года Бациева Виктора Валентиновича, которое нам определило и разъясняло все-таки порядок того, как мы должны себя вести, что есть хорошо, а что есть плохо.

И, как многие коллеги говорят, что, наверное... Я привела пример этого стакана, я не знала, о чем будет говорить Антон, но мне кажется, если посмотреть на этот стакан, то оптимист скажет, что он наполовину полон, правильно, а пессимист скажет, что он наполовину пуст. Почему? Налоговые органы считают: «Послушайте, мы вам опять все хорошо разъяснили. Что вам непонятно?» Я как налоговый юрист могу сказать, что там опять достаточно много, в этом письме, описано и дано критериев, которые имеют достаточно, наверное, оценочный и субъективный характер.

Итак, каких два основных критерия оценки операций налоговым органом нам сегодня предоставляется? Во-первых, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается. С одной стороны, это замечательный посыл. Если я добросовестный налогоплательщик, есть где-то здесь на рынке налогоплательщик, который применяет схемы ухода от налогов, то, конечно, достаточно непонятно и совершенно неприемлемо в рамках той же самой конкуренции мне выдерживать, что требования Федеральной налоговой службы что к нему, что ко мне одинаковы. Поэтому абсолютно точно нереальная операция в целях налогообложения учитываться не должна.

Но если мы прочитаем чуть-чуть дальше в этом письме, то мы увидим то, что она не учитывается только в отношении принятия расходов, а в отношении доходов по нереальной операции она замечательно налоговым органом исчисляется. Здесь у меня, наверное, такой вопрос возникает с точки зрения налогового права уже к Федеральной налоговой службе. Если вы нам говорите о том, что в рамках нереальной операции у нас не возник источник возникновения НДС и бюджет недополучил деньги, потому что наш контрагент слишком большой вычет заявил, и бюджет получил только 2%, а должен был получить 4. Но common, ребята! Есть еще налог на прибыль, с которой вы взяли, вы точно так же там получили 2 или 3%. То есть в среднем по больнице бюджет с нереальной сделки всего все равно получил 5% и это ушло в бюджет. Почему же вы тогда не снимаете доходную часть?

Мне кажется, что в данном случае, когда нереальная операция не учитывается только в целях налогообложения и только в части расходов, она все-таки подрывает баланс права публичного и частного. А дальше у нас идет совершенно интересная история, о которой сказал Виктор Валентинович, что реально совершенная операция оцениваться на предмет их соответствия остальным критериям. И что же это за критерии? А здесь мы возвращаемся к системе внутреннего контроля, системе налогового мониторинга, о которых говорили до меня коллеги, которые говорили вчера.

Так вот, на самом деле, система внутреннего контроля, о которой говорят и я сегодня представила на слайде, да, это проект будущего, да, налоговой мониторинг – это будущее, но, на самом деле, система внутреннего контроля – это тот термин, та нормативная база, которая первый раз появилась в 402 Федеральном законе «О бухгалтерском учете». На любом предприятии должна быть настроена система внутреннего контроля. Я бы хотела обратить ваше внимание, насколько все-таки налоговый орган наш в этой части идет последовательно. Посмотрите, насколько однородны требования к контрольным процедурам системы внутреннего контроля и письмо Федеральной налоговой службы, господина Бациева.

Мы провели достаточно большую работу, но здесь я сравнила два пункта. Мне кажется, это одно и то же, только немножко разными словами. Согласитесь, что говорит про то, что разграничение полномочий должностных лиц – вы как внутренний контроль должны обращать внимание на разграничение полномочий должностных лиц. Абсолютно четко это прописано в письме Бациева и говорит о том, что совершение сделки с нарушением процедуры согласования её средств, не соответствие порядка заключения договора внутренним регламентам налогоплательщика будет оценено налоговым органом и могут в отношении это быть проведены санкции.

Меня не отпускает стакан. Видимо, в Питере пить, как принято говорить, но я бы хотела сегодня поговорить о другом. Именно в этом письме, весенним письме появился термин «знал, мог или должен был знать налогоплательщик». На самом деле, если говорить об истоках этого термина, то молодая была не молода, термина этот появился еще в Римском праве. Он говорит о том, что любой человек в равных условиях, если он был предупреждён, он должен был знать о том, что такое хорошо, а что такое плохо.

Дальше, наверное, затишье в нашем постсоветском пространстве и только в 2010 году появляется оценка субъективной добросовестности через термин «знал, мог или должен был знать» в деле по Кировскому заводу. Это Арбитражный суд Санкт-Петербурга, 2010 год и по нему Пленум 2012 года. Господин Бациев вспомнил, видимо, оттуда. Оттуда впервые пошла оценка «знал, мог или должен был знать».

Почему на сегодняшний момент нам это важно? Потому что от этого «знал или должен был знать налогоплательщик», «не мог не знать», «не мог преодолеть» или «не знал и не должен был знать» вытекают санкции в отношении совершенных правонарушений. «Знал или должен был знать». И тишина. Что такое «знал или должен был знать», как вы думаете?

Имел умысел?

Имел умысел. Что еще? Неужели?! Если знал или мог знать? Создал сам, да? А на самом деле, если возвращаться к делу Кировского завода, то там четко прописано, что такое «знал или должен был знать». Так вот, это говорит о том, что действия совершены налогоплательщиком при том, что были определенные информационные заграждения. Была доступна информация, которая являлась заградительный для совершения какого-либо поступка.

Хорошо. «Не мог не знать». Что значит «не мог не знать налогоплательщик»? Бухгалтерский центр? «Не мог не знать», т.е. это говорит о том, что налогоплательщика, т.е. налоговый орган нас побуждает проявить инициативу и собрать какой-то определенный объем документов, файлов, подтверждений, которое нам скажет, что: «Видете, я все собрал и ничего нет, все хорошо».

«Не мог преодолеть». Очень интересный момент, когда не мог преодолеть. Это если вы поставлены в такие условия, при которых… Например, если это крупный холдинг, и он обязан проводить тендеры для субъектов малого предпринимательства, и он обязан, чтобы кто-то из поставщиков был субъектом малого предпринимательства, он порой не может преодолеть этот порог. Либо обратная ситуация. Он не может продать свою продукцию другой крупной компании, потому что та может закупить только опять у субъекта малого предпринимательства.

При всем при этом эти знания, на мой взгляд, являются на сегодняшний момент – знания налогового органа и знания нас как налогоплательщика – все-таки не являются равносильными. Потому что налоговый орган, как правильно Антон заметил, обладает достаточно большим объемом информации, намного большим, чем мы, по получению и истребования этой информации у любого контрагента, у банка, у другого иностранного государства и т.д. и т.п. Сколько надо приложить усилие мне, налогоплательщику, чтобы сравнить, мог я это знать или не мог? Сколько будет стоить эта система внутреннего контроля, для того чтобы минимизировать налоговые риски? Ведь бизнес же существует не только на минимизации налоговых рисков, но и на стоимости того, сколько это будет стоить, сколько закладывать в этот резерв.

Что еще очень интересного появилось у господина Бациева? У нас теперь появился, наверное, новый термин, который войдет и в систему внутреннего контроля и который войдет в обиход любого, наверное, налогового юриста. Термин, который опять подняли из прошлого, из Пленума ВАС. Понятно даже, наверно, почему. Это «коммерческая осмотрительность». То есть у нас меняется понятие на «добросовестность» и добавляется еще так называемая коммерческая осмотрительность, которую мы обязаны применять.

Итак, на сегодняшний момент какие зоны риска системы внутреннего контроля, на которые необходимо обращать внимание, которые регламентированы и по которым уже были достаточно известные дела и кейсы, у меня представлены? В первую очередь это контроль закупки. Безусловно, это та самая коммерческая осмотрительность (пп. 2 п. 2 ст. 54.1): осуществление фактического контроля без наличия прямых доказательств. Это дело «Дельта Групп» мы сейчас рассмотрим отдельно.

Контроль продаж – экономическая выгода при продаже, т.е. система внутреннего контроля, она должна отслеживать не только контроль закупки, хороший ли был у меня поставщик, но и контроль дальнейшей продажи моего товара, который идет дальше. Была ли экономическая, деловая цель, была ли экономическая выгода при продаже. Контроль ТМЦ и расходов. Об этом уже кто только не говорил. «Кузбассконсервмолоко» известный кейс, не хочу о нем останавливаться, но все-таки необходимо.

Контроль трансфертного образования обязательно, потому что ст. 105.3 Налогового кодекса, отдельное письмо по нему. И, например, в этом случае было интересное дело по делу «Золотой пляж», когда Федеральная налоговая служба пыталась оспорить стоимость продажи земельных участков из-за соблюдения подконтрольными компаниями упрощенной системы налогообложения. Контроль кредитного и инвестиционного портфеля.

Я хочу вернуться к делу «Дельта Групп». Посмотрела, последнее время почему-то налоговые юриста об этом не говорят, а я бы хотела обратить на нее ваше внимание с точки зрения системы внутреннего контроля.

Голубева Ирина Александровна. До 2011 года было создано Общество с ограниченной ответственностью «Дельта Групп» - это торговый знак «Supra», которое ввозило сюда электронные товары, бытовую электронную технику. Далее они меняют эту историю, потому что появляются налоговые консультанты, которые говорят о том, что: «Есть же замечательный Кипр, есть же замечательные BVI, есть же замечательный Гонконг. А давайте мы берем активы туда, а здесь в России уже создадим какие-то небольшие компании». Одна из которых – это компания «Дискурс», которая стала являться правообладателем этих товарных знаков, и определенная группа юридических лиц.

На что бы я хотела обратить внимание? Что произошло? Произошло, что началась выездная налоговая проверка в компании «Товары будущего». Сто раз, наверное, говорили о том, какие действия не нужно делать в момент проведения выездной налоговой проверки. Не понятно, почему компания решила это сделать, но она это сделала. Она решила пойти в банкротство по упрощенной процедуре. Естественно налоговый орган возбудился. То, что можно было делать раньше, до 2017 года, но сейчас сделать уже точно нельзя, абсолютно. Возбудился налоговый орган очень сильно – где-то на миллиард рублей.

Возбудился он таким образом, что он сказал, что: «Мы привлечем тогда всех контролирующих лиц должника и придем к вам, уважаемая Ирина Александровна». Первая инстанция, вторая, апелляция. Все говорили о том, что: «Как же мы будем привлекать Голубеву, «Дискурс», «Роллер» и т.д., и т.п.? Ведь в деле же не доказано, что они входят в общую корпоративную группу». На что судебная коллегия по экономическим спорам не далее, как 31 августа 2020 года сказала: «А зачем нам это доказывать, если мы это уже все доказали в 2018 году по одной из компаний – «Торговый дом «Электроника»», которая входит в эту общую группу? Зачем мы будем это доказывать это второй раз? Это уже доказано».

Но самое страшное, что произошло – когда шел кейс по «Торговому дому «Электроника»» в 2018 году, когда еще не успел бизнес отреагировать, и экономическая коллегия что говорит? Что судом оценено поведение защиты – и совершенно схема вывода денежных средств никем не оспаривалась, и то, что это группа лиц в том кейсе не оспаривалось. И если вы это ничего не оспорили тогда, в 2018 году, то в 2020 году почему вы говорите, что это все не так? Это все так. Это все так и есть.

Судебная коллегия еще сказала нам в этом споре, что сейчас на нужны прямые доказательства аффилированности, достаточно совокупности косвенных признаков. Нам совершенно не интересно, что Голубева Ирина Александровна либо «Дискурс» не является юридически аффилированным лицом в «Товарах будущего» или в «Роллер», или в «Ресурс Инвест». Это теперь не имеет никакого значения. Достаточно того, что есть косвенные признаки. Достаточно того, что один из группы совершает действия, которые приводят к уменьшению его налоговой базы, а другой член этой группы получает достаточную прибыль из этого.

И этого бы всего не было и не совершалась бы, если бы это все не контролировалась одним лицом. Достаточно интересный кейс, который нам говорит о чем? О том, что говорил Антон – необходимо реагировать на каждое требование, которое по 93.1 к вам приходит. Необходимо выстраивать защиту, необходимо выстраивать систему внутреннего контроля по каждой отдельно компании, входящей в вашу группу.

Другое достаточно интересное дело – «Рудгормаш». Это определение тоже августовское. Там было достаточно еще более интересное дело «Рудгормаш». Дай Бог, наверное, здоровья этому финансовому директору. Создается Управляющая компания «Рудгормаш», которая говорит о том, что мы не будем являться сами производителями, мы будем давать на давальческое производство в какую-то свою компанию.

До 2011-го компания эта была ЗАО «Рудгормаш». Численность у неё была 651 человек. Она ликвидирована по процедуре банкротства. ФНС в этом случае списала 256 млн рублей, все прошло хорошо. Поэтому они решили создать новую компанию УГМК «Рудгормаш», которая существовала с 2012 по 2014 год, куда перевели весь свой состав предыдущей численности, он мягко перетек в эту компанию. Точно так же была реализована схема давальческого производства и непогашенная задолженность по налогам уже чуть-чуть увеличилась, видимо, инфляция – 331 млн рублей уже зависели на эту компанию. Чудесно. Это 2014 год.

Если она уже работала два раза, почему не отработать в третий раз, правда? Я тоже так считаю, и не только я. ГМК «Рудгормаш», давальческое производство, численность 661 млн рублей, и та же история – процедура банкротства. Но здесь уже Федеральная налоговая служба сказала: «Знаете, это как сказка про золотую рыбку – бабушку погубила скупость». Знаменитая сразу вспомнилась речь господина Мишустина про жадность. Наверное, в этом случае стоит провести эту параллель.

Что сказала судебной коллегия? Она говорит, что системное воспроизведение одних и тех же результатов у последовательно сменяющих друг друга лиц, находящихся в одной группе, и направленных на списания в дальнейшем долгов в результате процедуры банкротства, вывод прибыли на прибыльный центр или центр прибыли – управляющую компанию, перенаправление платежей управляющей компании говорит нам о том опять, что если нет прямой юридической аффилированности, то нам это абсолютно не важно. И, к сожалению, то, что сработало два раза, уже в наших текущих реалиях совершенно, абсолютно не работает.

Стратегия защиты: что делать? Это, на самом деле, основной вопрос – что делать? Что делать, если нас со всех сторон так поджимают, если те привычные схемы, которые у нас были, не работают? Сразу начинаешь вспоминать это фразу: дьявол в мелочах, дьявола кроется в мелочах. На самом деле, есть другое выражение, что Бог в мелочах, т.е. надо тщательно подходить к системам внутреннего контроля.

Что обязательно необходимо делать в системе внутреннего контроля на текущем этапе? Обязательно перед защитой проводить налоговый аудит сделок и документов. Обязательно! Оперативно реагировать и принимать решения по каждой мере налогового контроля от документа до допроса. Даже если это какая-то не совсем важная компашечка в вашем холдинге, в вашей группе, в любом случае необходимо реагировать и реагировать оперативно. Бремя доказывания и право оспаривать лежит на налогоплательщике, это надо принять как аксиому. Абсолютно. Пассивность сегодня по одному кейсу может лечь в обвинения по другому, это необходимо понимать.

И основной вывод: фокус защиты на что должен быть на направлен? Любая система внутреннего контроля, она по сути делится на три части. Это на предварительный контроль, на текущий и на последующий. Предварительный контроль – все понятно. Мы собираем и доказываем необходимую коммерческую осмотрительность, необходимую деловую цель, мотив этой сделке и т.д., и т.п.

Текущий контроль. Здесь бы я хотела обратить обязательно внимание и вернуться к предыдущему слайду, когда я сказала, необходимо проводить налоговый аудит договоров. Почему? Потому что от написанного до фактически сделанного по договору бывает большая-большая разница. Документ, который попал в налоговый орган, и инспектор его будет читать, он будет подходить достаточно формально. Зачастую. И это правильно.

Когда мы только выстраиваем отношения с нашим поставщиком, мы вводим достаточно много обязательств с его стороны о предоставлении каких-то… Например, возьмем стройку. Обязательно предоставление журнала въезда и выезда. Кто его будет вести, не понятно, и формально его потом никто не вел. Например, еще какой-то внутренний регламент обязательно проводить совещания с инвесторами, заказчиками, подрядчиками и т.д., и т.п. Обязательно, чтобы это у нас ложилось в область, как-то формализовалось, это был документ, это был протокол.

По итогу работы не получается так делать. Бывает такое, не получается. У вас отлаживается потом с этим поставщиком совершенно другая бизнес-модель, совершенно другая схема этой сделки. Что необходимо? Необходимо вернуться. Ребята, 435 УГК никто не отменял. Вы же можете внести изменения, вы же можете убрать все те дополнительные обязательства, которые вы в отношении своего поставщика и в отношении себя туда прописали и которые вам в дальнейшем не пригодились, потому что по-другому легли обязательства по сделке. Поэтому обязательно устраивать.

Почему я об этом говорю? Потому что налоговый орган берет эту сделку и говорит: «Подождите. А я считаю, что она нереальна. Вы должны были проводить совещания и это должно было лечь в протокол. Протокола нет, а в комплаенсе написано, что должен быть. И в ваших внутренних документах по сделке не было. Нереальная сделка». У вас должен быть ажурного въезда-выезда автотранспорта, например. Да его никто не вёл и не было его никогда на этой стройке. Убирайте. Убирайте, потому что налоговый орган будет формально привязываться к каждому из этих пунктов и оспаривать вашу сделку на нереальность.

И последующий контроль. Последующий контроль – это формирование, наверное, правильной оценки бизнес-поведения в дальнейшем. То есть понимать, что, спустя 2-3 года, могу ли я предпринять с этой компанией те либо иные корпоративные процедуры, в том числе по слиянию, в том числе по ликвидации, в том числе по какой-то реорганизации. Каким образом это может последовать?

Наверно, это основное, что я хотела сказать и успела в тайминг. Да, Антон? Спасибо большое! Готова ответить на вопросы, если они у вас появились.

Смотрите, читайте, критикуйте

Федеральная Антимонопольная Служба - ФАС России Честные закупки – борьба с расточительством и коррупцией в сфере госзакупок и закупок госкомпаний Общественная Организация Малого и Среднего Предпринимательства - Опора России
Настоящий ресурс содержит материалы 16+