Новые налоговые возможности: о XV Налоговом конгрессе

13–14 мая 2021 г. в Hilton Moscow Leningradskaya прошел XV Налоговый конгресс. Мероприятие собрало более 100 участников и экспертов в сфере налогов. Представительство компаний впечатляет и позволяет утверждать, что тематика Конгресса интересует множество отраслей: от ритейла до топливно-энергетического комплекса. Можно констатировать, что восстановление компаний идет полным ходом после ковидной неопределенности.

Изменения в НК РФ о сквозном подходе и внутрихолдинговых льготах. Юлия Захарова, «Пепеляев Групп»

Мы с вами поговорим об изменениях в законе, в Налоговом кодексе, которые были внесены в рамках основных направлений налоговой политики до 2023 года. Изменений, конечно было много, законы объемные 374 и 368, но мы затронем то, что касается нашей темы. В частности, поговорим про отмену сквозного подхода для российских организаций-ФПД и для компаний иностранных, которые были признаны российскими резидентами в добровольном порядке. Это плохая новость, но есть и хорошие. Поговорим про расширение льготы пятилетней для реализации или иного выбытия акций, долей в российских компаниях, сейчас добавили иностранные. И проговорим про расширение внутрихолдинговых льгот, касающихся безвозмездной передачи имущества внутри холдингов.

Отмена сквозного подхода. Есть ли у нас почитатели Пелевина? В прямом смысле почитатели. Отлично! Значит, вы читали «Священную книгу оборотня». Не могла не привести цитату, поделился со мной мой приятель, по совместительству коллега. «Сейчас любой звонок заблудится в проводах, дойдя до какой-нибудь гибралтарской компании, принадлежащей фирме с Фолклендских островов, управляемой амстердамским адвокатом в интересах траста с неназванным бенефициаром. Которого, понятное дело, на Рублевке знает каждая собака». Это, конечно, немножко утрированно, но, мне кажется, отлично про сквозной подход, зато сразу понятно, о чем идет речь.

Отмен сквозного подхода, отмена нулевой ставки для российских ФПД. Буквально до текущего года в такой структуре, от A до B когда движутся дивиденды (A – российская компания, B – российская, путь, конечно, может быть длиннее, на месте C может быть еще куча иностранных промежуточных компаний), если, допустим, кипрская компания в приведенном примере отказывалась от фактического права на доход в виде дивидендов, а российская компания B его, верхняя компания, структура, признавала, то российская компания B при соблюдении прочих равных условий могла применить ставку ноль.

С 2021 года такая возможность по общему правилу отменяется, возможно применить ставку только 13%. К, конечно, при таком подходе бизнес взбунтовался, говорит: «Ребята, подождите, дайте хотя бы нам перестроиться на новые рельсы. Дайте нам время переструктурировать бизнес, подумать, что делать дальше». Поэтому придумали этот переходный период, до 2023 года можно продолжить применять ставку ноль, но при соблюдении определенных условий. По существенному порогу владения не менее 50% должно быть косвенного участия в российской компании эмитенте. Далее по сумме полученных компании B в итоге дивидендов, которые зачислены на ее счета в течение полугода.

Вот определенные требования. Что это означает на практике? Допустим, если мы сейчас возьмем Кипр, например, то для того чтобы это все работало, нужно получить отказные письма, так назовем их упрощенно, о том, что Кипр больше не ФПД и ФПД у нас российская компания. При этом если не удерживаем мы налог, то должна быть уверенность в том, что в течение 180 дней все-таки дивиденды дойдут через цепочку до компании B. И, соответственно, тоже некое заверение должно быть, наверное, от соответствующих промежуточных компаний, что дивиденды будут доведены до компании B,

Но, конечно же, есть «но». Какие риски здесь? Во-первых, начнем с того, что не очень красивая формулировка, в частности в части доведения дивидендов до конечного фактического получателя дохода – до компании B в нашем примере – в статьи 8 закона. Во-первых, написано, что должен быть зачислен доход от пассивной деятельности, т.е. не то что дивиденды именно должны быть зачислены, а доход от пассивной деятельности, равный или сумме выплаченных эмитентом дивидендов – и эта сакраментальная фраза – за вычетом удержанного у источника налога на прибыль.

Что это значит? Все-таки когда эмитент выплачивает дивиденды, имея при этом benefaction on confirmation от российской компании ФПД, он все-таки должен удержать налог, а потом его как-то вернуть? Или он может не удерживать? То есть эта фраза, она, конечно, мешает беспрепятственно применять эту норму, т.е. об этом надо подумать. Я думаю, вряд ли это возможно. Все-таки если есть уверенность в том, что в течение полугода дивиденды дойду до верхнего уровня, если есть соответствующие подтверждения фактического право на доход, то, наверное, можно применить эту ставку. По крайней мере, на это рассчитан переходный период.

Следующий риск, который тоже возникает, приходит на ум, это если эта промежуточная компания, в нашем примере кипрская, например, признана российским резидентом. Формально в законе 374-ФЗ в переходных периодах нет никаких ограничений применять сквозной подход в этом случае. Но все-таки мы должны к сути опираться отношений, потому что история про сквозной подход, она придумана для иностранных компаний, не для российских, не для чисто российских холдингов. Поэтому здесь тоже может быть риск, что налоговый орган ограничительно эту норму истолкуют, и все-таки могут быть проблемы при применении сквозного подхода, если кипрская компания в нашем примере, любая промежуточная компания будет признана российским резидентом.

Минфин уже успел выпустить письмо, еще вместе не прошло буквально. Он был лаконичен, как обычно, как это часто бывает. Что он сказал в этом письме от 16 апреля? Собственно, три условия приведено в законе о переходных положениях. Если они соблюдены, все, пожалуйста, применяйте нулевую ставку. Но вместе с тем – конечно, вместе с тем, без этого не обходится, наверное, ни одно письмо Минфина – не надо забывать про статью 54.1. Если все-таки было установлено, что есть какое-то искажение этой операции, то в применении сквозного подхода и нулевой ставки может быть отказано.

Например, российская компания эмитент выплачивает, пусть это будет Кипр или Нидерланды, плату за услуги, не удерживаем налог. Потом в итоге при проверке оказывается, что не можем мы доказать, что какие-то услуги оказывала нам нидерландская компании. Что это? Дивиденды. Искажения? Искажения. В этом случае действительно есть серьезный риск того, что в применении нулевой ставки, даже если Нидерланды скажут: «Да, это дивиденды. Но не мы ФПД, а ФПД-то у нас в трех часах езды без пробок». Поэтому здесь действительно серьезный риск, если под видом платы за услуги, например, выплачивались дивиденды.

Дальше. То же самое, похожая ситуация с нулевой ставкой, которую сейчас пока при определенных условиях могут применять иностранные компании, которые в добровольном порядке признаны были российскими резидентами. Было бы странно оставить, конечно, нулевую ставку для них, отменив ее для настоящих российских резидентов, скажем так. И здесь тоже есть возможность сохранить ее до декабря 2023 года при соблюдении определенных условий.

Для кого она уже перестает действовать? Для компании из черного списка Минфина. Например, если компания где-нибудь на Сейшелах или на BVI была признана российским резидентом раньше и применяла нулевую ставку, то сейчас, к сожалению, эта возможность уже закрыта. Будет ли здесь возможность применить сквозной подход, вопрос к предыдущему слайду, т.е. насколько переходные положения разрешат применять сквозной подход в структуре, где есть иностранные компании, признанные резидентом.

Это были плохие новости в моем выступлении, сейчас хочу рассказать про хорошие. Расширена льгота при продаже акций или долей компании. Применение нулевой ставки при получении дохода от такой операции – прямо указаны иностранные компании, т.е. можно продавать акции и доли в иностранных компаниях при пятилетнем сроке владениям, через пять лет, при определенных условиях. Опять-таки иностранные компании не должны при этом входить в офшоры, доля недвижимости в них не должна быть выше 50%, т.е. они должны быть property rich companies. И есть определенные ограничения к продаже обращающихся акций. Если это российская компания и относится к инновационному сектору экономики, то может быть применена льгота, независимо от состава активов такой компании.

Что еще хорошо? Не указан порог владения здесь применительно, допустим, к иностранным компаниям, т.е. даже маленький пакет через 5 лет может быть продан с использованием этой льготам. И редомициляции, реорганизация налогового резидентства или продаваемых компаний не прерывает срок течения этой пятилетний льготы. Пятилетнего срока владения, извините.

Еще внутри холдинговые льготы в части, хорошее такое изменение, действительно нужное – оно долго, мне кажется, назревало и давно должно было быть принято, – касающееся изменений в п. 1 ст. 251 пп. 11, там, где российская организация получает безвозмездно имущество – безналоговая передача так называемая. То есть если раньше у нас было имущество, должно было быть прямое участие, т.е. либо снизу-вверх, либо сверху-вниз, но это все-таки от прямого участника и прямой «дочки» и доля участия должна была быть более 50%, т.е., допустим, какие-то холдинге с 50% участия не могли применить, акционер, владеющий 50% не мог применить эту льготу, то сейчас с 2021 года (кстати, норма имеет обратную силу, применяется с 2000-го) помимо имущества включены имущественные права.

Это значит, например, можно безналогово передавать, допустим, право требования какому-нибудь третьему лицу. Раньше это был спор, можно или нет, т.е. суды в части признавали, в чести не признавали, зависело уже от судейского какого-то усмотрения, и сейчас льгота распространена не только на прямого участника, но и на «бабушек» и «внучек». Понятно, что раньше требовалось три шага, для того чтобы безналогово передать, допустим, от «бабушки» к «дочке», от «дочки» к «внучке», то сейчас уже можно напрямую передать. Это экономически верно и как-то отвечает сути, не нужно несколько шагов совершать. И доля участия в компаниях, от которых придается или получается имущество, она не менее 50%, т.е. уже 50-процентный участник может безналогово совершать такие операции.

Льготы, естественно, полезная, она хорошая. Но вопрос только, по крайней мере, сейчас который лично у меня возник, может ли, допустим, прощение долга по займу до между материнской и дочерней компании сюда включено быть. Неоднозначный вопрос, потому что если с точки зрения гражданской сущности, это не передача имущественного права, это прощение долга. Это прекращение обязательства, это совпадение должника и кредитора в одном лице. То есть если я, допустим, дочерняя компания должна материнской, материнская передает мне право требования к самой себе, я не получаю никакого блага, которое я могу использовать. Да, прощается долг, т.е. здесь может быть тонкость в трактовке.

У тебя, Юль, прямой доступ в Telegram из головы? Я смотрю вопрос про прощение долга, хотел тебе прочитать.

Нет, это настолько часто встречается в практике, что нельзя было об этом не вспомнить. То есть вывод такой, что неоднозначный ответ, рискованно, но можно попробовать.

Дальше. Денежный вклад в имущество – именно в имущество, не в уставной капитал, в имущество – сейчас вычитается из дохода при продаже долей, акций, ликвидации организации и выходе. Была у нас, она и сейчас есть, до этого льгота, которая в 251 статье предусмотрена. Там было написано про то, что стоимость вклада, который внесён в виде имущества или имущественных прав, учитывается при выходе из организации и при ликвидации.

Про продажу ничего не было сказано, во-первых, и, во-вторых, было непонятно, какой вклад – или в уставный капитал, или в имущество. Судебная практика их приравнивала, есть на уровне Верховного суда, но все-таки это вопрос судейского усмотрения, скажем так. То теперь я точно написано, что денежный вклад может быть учтен в имущество.

Вопрос, у нас тоже возникала дискуссия с коллегами, это уточнение или это ограничение все-таки некое? Потому что, во-первых, может быть учтен только денежный вклад, про не денежный ничего не сказано. И в связи с этим, если буквально смотреть на норму, то, может быть, действительно это в какой-то степени ограничение. Потому что экономически ведь деньги имущество, оно тоже имущества в определенном смысле. Но посмотрим, как будет практика развиваться, какие будут разъяснения по этому поводу.

Такая картинка, попыталась сравнить, что же лучше, что же хуже – безвозмездная передача или вклад в имущество. Понятно, что тут может быть и заем, и вклад в уставной капитал. Я табличку сделала, исходя из новых изменений, которые были приняты. То, что зелененькое – это самое хорошее, это то, что можно сделать, и с точки зрения налогов это выгодно. Желтенькое – можно, но осторожно, а красное – нельзя или не предусмотрено законом. Вы видите, что лучше всего передавать денежные средства, как в виде вклада, так и в виде безвозмездной помощи по 251 статье.

Имущество и имущественные права можно, но здесь могут быть вопросы НДС, потому что льгота по прибыли у нас есть, а по НДС нет. Здесь может быть НДС при передаче имущества и имущественных прав. Дальше субъекты передачи. При безвозмездной передаче по 251 статьи это проще сделать, потому что можно снизу-вверх, сверху-вниз. Эта такая загогулина – это косвенное участие, правда, здесь нет горизонтали, прямой. Это можно обойти через передачу, через верх. А вклад в имущество может быть только, естественно, участником сделан.

Дальше. При выходе из бизнеса безвозмездную помощь мы не можем вычесть из нашего дохода, а вклад в имущество мы можем вычесть в виде денежных средств. Захотели, допустим, вернуть участнику внесенный вклад, можно сделать это при безвозмездной передаче, но только после года, если это не деньги. Потому что год нужно подержать, чтобы не было налогов, когда мы возвращаем. Если вклад в имущество мы не можем, естественно, вернуть, потому что мы дочерняя компания, но это можно сделать опять-таки через 251 статью.

И при отчуждении, т.е. можно ли, грубо говоря, распорядиться тем, что ты получил от участника? Если это вклад в имущество, то да, без с ограничений, не надо у себя ничего держать. Если это была безвозмездная помощь или безвозмездная передача, то только после года, кроме денег. И по юрисдикции 251-я льгота, она только для российских организаций, 251 статья. По вкладу в имущество никаких ограничений в этой части нет.

Вы знаете, у меня все. Что же делать дальше в связи с… По холдингам мы, наверное, послушаем Андрея, какие могут быть хорошие холдинги. Я постаралась все-таки уложиться в тайминг. Спасибо!

Юля, напомни, какая обратная сила у закона, который про имущественные права и т.д. А то мне послышалось 2000 год.

2020, конечно, простите. У меня все обнулилось.

Нет, на самом деле, 2000-й или, вернее, 1 января 2001-го это был бы очень правильный ход. Потому что я как раз размышлял над тем, что спустя 20 лет решили проблему – разрешили еще имущественные права вкладывать. Казалось бы, в чем проблема. Нет, потребовалось 20 лет для ее разрешения. Но нет, значит, все-таки с 2020 года, а жаль.

Спасибо! Значит, ты внимательно меня слушал. Да, конечно, 2020-й.

Хорошо.

Там еще вопрос из зала был.

Да, если есть вопросы, хорошо.

Добрый день! У меня следующий вопрос. Насколько можно вложить вексель либо во вклад в имущество, либо безвозмездно передать компании, какие будут налоговые последствия при возврате или при ликвидации этой компании? И нужно ли делать оценку при вкладе векселя, оценку векселя?

Смотрите, вексель у нас говорим, что по сути это право требования может быть, а может быть ценной бумагой, двойственная природа.

Если мы рассматриваем собственный вексель компании?

Это право требования скорее всего, вряд ли это будет какой-то эмиссионный. Смотрите, здесь мы идем в графу «имущественные права», т.е. это может быть и вклад в имущество, и безвозмездная передача, и так, и так. Но с точки зрения выхода… То есть вы вносите вексель, дочерней компании придаете или…?

Свой.

Свой вексель передаете…?

В свой уставной капитал.

Это как?

Там есть ряд манипуляций. Замена одной кредиторской задолженности на другую с внесением в уставной капитал.

Это слово мы не слышали.

Замена кредиторской задолженности на вексельное обязательство и внесение его в капитал.

То есть все-таки если происходила цепочка, то есть причины считать этот вексель уже не правом требования, а ценной бумагой в обороте, и после этого он вкладывается в капитал к себе же.

И вы становитесь сами своим же участником?

Мы таким способом увеличиваем уставной капитал.

Нет, другая сторона, то бишь акционер, получив мой вексель, он мне его вкладывает в уставной капитал.

Компания должна акционеру достаточно большую сумму, и мы эту кредиторскую задолженность меняем на вексельное обязательство.

Понятно. Да, и акционер его вкладывает в уставной капитал.

И акционер его вкладывает в уставной капитал, да.

Все понятно. и увеличивает свою долю, соответственно.

Да.

Опять-таки, да, это можно сделать вкладом в имущество, но потом при выходе уже, если это ценная бумага, то он уже не будет учтен в стоимости. Потому что у нас формально только денежный вклад учитывается, т.е. если рассматривать его именно как ценную бумагу. Если это рассматривать как право требования, здесь уже с точки зрения вложения мне кажется, что вклад в имущество или вклад в устав. Вклад в уставный капитал, да.

При выходе будет сложно…

В уставный капитал.

Да, в уставный капитал. То есть если потом акционер соберется ликвидировать эту компанию, то стоимость вложенного векселя он не сможет вычесть у себя в расходах?

Нет, вклад в уставный капитал, если это у нас, допустим, 251-я льгота может быть здесь применена при выходе. Потому что там же у нас учитывается вклад, который внесен в виде имущества и имущественных прав. Это другая норма, она действует, она не изменилась.

Это скорее о вкладе в имущество, наверное, вопрос, потому что с вкладом в капитал это другая льгота.

Вклад в капитал, там нет вопросов. Да, он может быть учтен.

То есть, допустим, вексель внесли в имущество.

Да, он может быть учтен. Если вклад в уставный, он может быть учтен, а если вклад в имущество, тут спорный вопрос. Потому что формально написано только про учет денежного вклада.

Все понятно. Спасибо!

То есть лучше всего в уставной капитал.

Да, я поняла. Спасибо!

Лучше с векселями, по-моему, не связываться, потому что…

Да, сейчас уже это не модно.

И более ругательное слово, чем холдинг.