Новые налоговые возможности: о XV Налоговом конгрессе

13–14 мая 2021 г. в Hilton Moscow Leningradskaya прошел XV Налоговый конгресс. Мероприятие собрало более 100 участников и экспертов в сфере налогов. Представительство компаний впечатляет и позволяет утверждать, что тематика Конгресса интересует множество отраслей: от ритейла до топливно-энергетического комплекса. Можно констатировать, что восстановление компаний идет полным ходом после ковидной неопределенности.

Письмо ФНС о применении ст. 54.1 НК РФ. Валентин Моисеев, партнер, АБ «Андрей Городисский и Партнеры»

И в порядке лирического отступления я хотел бы задать немножко шуточный вопрос. Кто-нибудь в аудитории знает, что общего между статьи 54.1 Налогового кодекса и рецептом бельгийского светлого пива, которое нам известно по большей части под маркой «Бланш де Брюссель»? Если нет, тогда, с вашего позволения, расскажу красивую легенду о том, как появился этот рецепт.

А появился он в результате того, что, начиная с XIV века, когда появилось это пиво, налог на производство пива рассчитывался, не исходя из объема, потому что объем было учесть в тех условиях невозможно, систему ЕГАИС еще не изобрели к тому моменту, и налог рассчитывался, исходя из объема посуды – так называемого заторного чана, в котором делалось это самое пиво. И хитрые бельгийские пивовары придумали не проводить всю операцию от начала до конца, а потихоньку отчерпывать сусло из этого заторного чана и доливать его водой. Пиво получилось мутное, но всем очень понравилось, и в результате появился такой уникальный рецепт мутного пшеничного освежающего очень вкусного пива.

О чём это говорит? Это говорит о том, что борьба налогоплательщиков и государства по поводу величины налогового обязательства, во-первых, носит очень древний характер, а во-вторых, приводит подчас к таким неожиданным результатам, показывая, иллюстрируя изобретательность и налогового администрирования, и налогоплательщиков в вопросах, связанных с уклонением от уплаты налога и борьбой с этим уклонением.

Итак, злоупотребление правами налогоплательщика как концепция общей антиуклонительной нормы, она началась, конечно, не со ст. 54.1 Налогового кодекса, она началась значительно раньше. В России этой концепции предшествовала концепция необоснованной налоговой выгоды, представленная Высшим арбитражным судом Российской Федерации, тогда еще существовавшим, а до этого Конституционный суд разработал концепцию так называемого недобросовестного налогоплательщика. А в мировой практике эта концепция существуют, как мы уже убедились, очень и очень давно.

Но, возвращаясь к актуальной теме, к мартовскому письмо ФНС о применении этой концепции злоупотребления правами налогоплательщика, хотел бы обратить ваше внимание на следующее. Это письмо, оно, безусловно, очень масштабное. Оно, на мой взгляд, разработано на достаточно неплохом теоретическом уровне, концептуальном уровне. Оно обобщает не только судебную практику, но и подходы ФНС, и оно в значительной степени пересматривает существовавшие подходы ФНС к трактованию ст. 54.1 НК и к применению этой концепции.

Конечно, письмо настолько большое, что для того, чтобы его рассмотреть подробно и во всех его деталях, нам не хватит однозначно совершенное этой сессии. Поэтому тезисно, поэтому достаточно коротко я хотел бы обратить ваше внимание на то, что мне показалось в этом письме интересным. И я думаю, что участники нашей панельной дискуссии поддержат мой интерес и зададут вопросы. Может быть, мы подискутируем по поводу этого письма, и я думаю, что эта дискуссия будет интересна и всем нам.

Итак, чем это письмо отличается от предыдущих писем ФНС. Во-первых, предыдущие концепции говорили о безусловном отказе в налоговых вычетах в том случае, если реальность контрагента не подтверждается. Подчеркиваю, не в случае, если не подтверждается реальность операции, здесь вопросов никаких нет, если операция нереальна, то и вычетов никаких быть не может. А именно речь идет о реальности контрагента, т.е. когда поставщик налогоплательщика оказывается на поверку технической компанией.

Налоговые органы раньше предлагали безусловный отказ в учете расходов и в учете налоговых вычетов, несмотря на то, какую бы должную осмотрительность не проявил налогоплательщик. То есть концепция должной осмотрительности, по мнению ФНС, уже перестала иметь какое бы то не было значение с принятием ст. 54.1. Конечно, такой формальный подход налогоплательщиков не устраивал, не устроил он и суды, и судебная практика подкорректировала подобный подход, и результат этой корректировки мы можем наблюдать в письме ФНС.

Второй момент, который был принципиальным для налоговых органов – это отказ в учете не только налоговых вычетов по НДС, но и в учете расходов по налогу на прибыль при оспаривании реальности контрагента, несмотря на реальность самой операции и понесенных расходов. Этот момент тоже подкорректирован в рассматриваемом письме. И, наконец, идея об отказе от налоговой реконструкции поддержанная Минфином. Наверное, было самое одиозное письмо именно Минфина по этой, по истории налоговой реконструкции. Этот отказ тоже в рассматриваемом письме смягчен.

Положения письма, которые, мне кажется, заслуживают самого пристального внимания и внушают, скажем так, сдержанный оптимизм. Я знаю, что не все участники панельной дискуссии этот сдержанный оптимизм разделяют, но тем не менее я хотел бы обратить внимание на эти положения.

Первое, что бросается в глаза уже с первого пункта данного письма – это тезис о том, что сами положения ст. 54.1 направленные против получения налоговой выгоды за счет ущерба бюджету, что с очевидностью подводит к выводу о том, что если нет ущерба бюджету, значит, не должно быть и оснований для применения ст. 54.1, т.е. не должно быть доначислений. В интервью Виктора Валентиновича Боциева, которое наверняка многие из вас посмотрели, а кто не посмотрел, очень рекомендую это сделать, он, будучи как минимум одним из авторов этого письма, ссылается на то, что, по его мнению, никакое злоупотребление правами, никакое искажение не может обойтись без ущерба бюджету.

Наверно, в значительной степени статистически это верно, но во всяком случае этот тезис, как мне кажется, должен каждый раз проверяться, и был ущерб бюджету или не было ущерба бюджету – это вопрос, ради которого, собственно говоря, производится любая налоговая проверка, и проверка по ст. 54.1 в этом случае не должна быть исключением. То есть если в результате, пусть даже и нереальной, пусть даже некой бумажной, операции не было ущерба бюджету, т.е. все участники мероприятия заплатили соответствующие налоги, возникает вопрос, за что здесь кого-то наказывать, что здесь нужно корректировать.

Вопрос, на самом деле, не праздный. Мне неоднократно приходилось участвовать в рассмотрении материалов налоговых проверок, где доначисления обосновывались только сомнениями в реальности контрагента безо всякого анализа на предмет того, где здесь произошла неуплата налога. И простейший, казалось бы, очевиднейший тезис о том, что если все уплатили налоги, то кому здесь что доначислять, этот тезис, он, к сожалению, не всегда находит понимание у территориальных инспекций и даже у Управления. Поэтому я думаю, что это письмо, хотя бы в этой части оно должно как минимум сориентировать инспекторов на то, чтобы вопросу, собственно, уклонение от уплаты налога уделять больше внимания, т.е. не ограничиваться формальными претензиями, а как максимум все-таки должно защищать налогоплательщика от доначислений в том случае, если налоговики не смогли найти этот разрыв, в который ушли бюджетные деньги.

Следующий тезис – это требование об установлении вины и осведомленности налогоплательщика относительно эффективности поставщика. Это требование, оно красной нитью проходит через все письмо. И наличие этого тезиса, оно тоже заставляет задуматься о том, что формальные претензии о нереальности поставщика, о каких-то дефектах операции, опять же при реальности самой операции, т.е. если исполнение операции имело место, если у налогоплательщика есть товар, если ему оказана услуга, если он получил ту работу, которую он заказывал, если мы говорим о претензии, связанной с технической компанией, которая это исполнение осуществила, в этом случае, опять же если мы говорим о реальной операции, исполненной, по мнению налогоплательщика, нереальным поставщиком, то вопрос, насколько налогоплательщик был осведомлен о нереальности этого контрагента – это вопрос принципиальный.

Потому что в противном случае, если мы игнорируем вопросы об осведомленности налогоплательщика, получается, что он отвечает за действия третьих лиц, что не соответствует ни целям налогового контроля, ни представлением о справедливости, представлениям о том, насколько налогоплательщик должен отвечать за действия третьих лиц.

И, наконец концепция коммерческой осмотрительности, она тесно связана с вопросами вины и с вопросами осведомленности налогоплательщика в фиктивности поставщика, т.е. концепция, обязывающая налогоплательщика проверить своего контрагента и убедиться в том, что этот контрагент не техническая компания, а реальный поставщик. Эта концепция ей посвящен целый раздел. Она важна, потому что она устанавливает критерии, в соответствии с которыми налогоплательщик должен убедиться в реальности своего поставщика и в том, что операция, которую налогоплательщик осуществляет, т.е. приобретает товар (работу, услугу), что эта операция реальна сама по себе. Здесь, понятное дело, сомнений быть не может, она либо реальна, либо нет. А участники цепочки поставки, они, безусловно, могут оказаться неким сюрпризом.

И эта концепция коммерческой осмотрительности, она, во-первых, возвращает нас к вопросу о налоговом комплаенсе, о мерах, которые налогоплательщик может и должен предпринять, для того чтобы проверить своего поставщика, для того чтобы убедиться в том, что это поставщик реальный и что это не техническая компания. И, во-вторых, эта же концепция является линией защиты для налогоплательщика, который, выполнив все надлежащие операции, связанные с проверкой своего контрагента, может утверждать, что, несмотря на какую-то проблему с поставщиком, в первую очередь с непосредственным поставщиком, но часто и поставщиком 2-3 уровней, выполнив эти мероприятия, разумные и достаточные, для того чтобы в данных конкретных условиях убедиться в реальности и в благонадежности своего поставщика, если эти действия выполнены, то доначисления будут неправомерны.

Очень важно, что ФНС здесь не только предлагает критерии реальности, а это, естественно, его деловая репутация, это предыстория отношений с ним, это наличие у него активов, т.е. всего того, что обычно ставится в вину налогоплательщику, когда налоговые органы делают проверку и устанавливают некую неблагонадежность. Здесь очень важно, что на смену некой концепции, специально созданный концепции налоговой осмотрительности приходит стандарт коммерческой осмотрительности. То есть стандарт, который говорит о том, что налогоплательщик в рамках своей обычной экономической деятельности должен был бы убедиться в реальности поставщика, должен был бы проработать вопрос об экономической оправданности его сделки. И, таким образом, должен иметь какие-то подтверждения того, что вся цепочка сделок, в которой он участвует, реальна и, соответственно, направлена именно на получение им не налоговой выгоды, а направлена на осуществление этим налогоплательщиком своей коммерческой деятельности.

Важно, что этот стандарт не будет единым для всех сделок. Объем тех действий, который должен быть произведен налогоплательщиком, будет зависеть от того, насколько эта сделка масштабна, насколько эта сделка важна для бизнеса, насколько она укладывается или не укладывается в его обычную деятельность. И опять же здесь очень важно, что эти требования, эти критерии коммерческой осмотрительности, они не выходят за пределы тех требований, которые должны налогоплательщиком исполняться в рамках именно его стандартной обычной коммерческой деятельности.

Осмотрительность будет проверяться по тем же самым критериям, по которым проверяется разумность и обоснованность действий контролирующего лица в рамках процедуры банкротства. И это важно, унификация требований этой налоговой осмотрительности и коммерческой осмотрительности важны, во-первых, для того чтобы можно было воспользоваться уже выработанными судебной практике стандартами коммерческой осмотрительности в рамках дела банкротства, а, во-вторых, для того чтобы для самого налогоплательщика обеспечить возможность проведения этих мероприятий налогового комплаенса и налоговой проверки поставщиков, налоговые проверки, шире того, сделок, которые налогоплательщик осуществляет, не выходя за рамки этой разумной осмотрительности при осуществлении хозяйственных операций.

И, пожалуй, одно из самых важных положений этого письма – это принципиальное допущение так называемой налоговой реконструкции. Это о чем на прошлой сессии уже говорил Рустем, то, о чем хотелось бы поговорить еще отдельно именно в рамках ст. 54.1 Налогового кодекса. То есть налоговая реконструкция – это восстановление интересов бюджета. Мы должны понимать, что ст. 54.1 – это статья, которая не призвана наказать налогоплательщика за участие в некой схеме. Это статья, которая призвана восстановить интересы бюджета в том случае, если существо хозяйственных операций искажено.

Иными словами, если в цепочку сделок налогоплательщик встроил искусственно некую техническую компанию, эта техническая компания увеличила цену поставки реального товара от реального поставщика, то несправедливо и необоснованно отказывать налогоплательщику во всей сумме расходов и налоговых вычетов по такой операции. Отказ должен быть произведен только в рамках этой дельты, которую аккумулировала на себя техническая компания.

Наверное, самый распространенный случай применения налоговой реконструкции – это учет расходов при приобретении товаров у однодневки. Важно, что вновь концепция налоговой реконструкции возвращает нас к праву использовать расчетный способ, т.е. к возможности рассчитать величину учитываемых расходов – подчеркиваю, расходов для целей налога на прибыль, но не вычетов по НДС – на основании рыночной цены, на основании сопоставимых сделок, т.е. таким образом, как если товары (работы, услуги) приобретались бы у независимого поставщика.

Когда мы говорим о вычетах по НДС, то здесь ФНС занимает однозначную жесткую позицию, что либо вы показываете подтверждающие документы и счета-фактуры от реального поставщика, либо никаких вычетов вы не получаете. Здесь, честно говоря, странно было бы ожидать иного, но, по крайней мере, сама возможность принести счета-фактуры от реального поставщика, показать их и таким образом получить налоговый вычет – это, я считаю, большой шаг вперед по сравнению с тем, что было до рассматриваемого письма.

Есть еще определенные точки приложения налоговой реконструкции, не столь очевидные, не столь часто встречающиеся, но я хотел бы обратить ваше внимание на то, что налоговая реконструкция – это не всегда и не только восстановление налоговых обязательств в цепочке, в которую вовлечен нереальный поставщик, так называемая техническая или бумажная компания. Это также ситуации, когда налогоплательщик уплачивает НДС за счет собственных средств на таможне, и после этого товар запускается в цепочку. В этой ситуации налогоплательщик имеет возможность получить вычет в размере того НДС, который он заплатил на таможне. Интересное судебное дело – дело «Балтийской экспедиторской компании». Она возникла еще до рассматриваемого письма, и тем не менее в нем суд подтвердил право учесть этот НДС в составе налоговых вычетов.

Ситуация с учетом НДС по счетам-фактурам изготовителей или первого реального продавца, минуя недобросовестного продавца – эта судебная практика начала зарождаться тоже до рассматриваемого письма. Это делаю кемеровской фармфабрики. Но с появлением данного письма я думаю, что мы увидим еще этих дел достаточно много. То есть классическая ситуация, когда налогоплательщик все-таки сумел собрать счета-фактуры настоящих поставщиков, принести их в налоговую проверку и получить таким образом право на налоговую реконструкцию, я надеюсь, что подобного рода истории, они все-таки получать большее распространение.

К ситуации налоговой реконструкции я бы еще отнес случай, когда доначисленные налогоплательщику прямые налоги, которые могут учитываться в составе расходов, таки включаются в его расходы и позволяют эти доначисленные налоги учесть. Применение расчетной ставки НДС при признании обязанности его уплачивать. Дело «Контак», я думаю, будет интересно многим. Это ситуация, когда налогоплательщик применял режим, освобождающий его от НДС, НДС был ему доначислен, и в этой ситуации суд справедливо решил, что НДС должен быть не за счет налогоплательщика сверху цены, а должен быть вычленен расчетным способом, исходя из той цены, которую налогоплательщик получил от своего поставщика. Это тоже некий частный случай налоговой реконструкции.

И я думаю, что учета расходов при принудительном переводе на общую систему налогообложения, т.е. ситуация, когда, допустим, в ходе борьбы с недобросовестным дроблением бизнеса налогоплательщика переводят с режима упрощенного налогообложения на режим ОСН. В этой ситуации ему, естественно, доначисляются некие дополнительные налоги и расходы, которые он на упрощенном режиме не мог учитывать, но они должны быть этим налогоплательщиком учтены.

Далеко не полный перечень. Это то, что было в практике до письма о применении ст. 54.1. Это то, что могло бы быть, что называется, умозрительно реконструируя ситуации с доначислениями по 54.1. Эти сценарии применения налоговой реконструкции, их нужно все-таки каждый раз продумывать в ситуации, когда мы имеем дело с подобного рода претензиями. И надо понимать, что о применении налоговой реконструкции нужно изъявлять уже на досудебной стадии налогового спора, т.е. в рамках возражений на акт проверки заявлять о налоговой реконструкции.

Не просто заявлять, а подтверждать реконструируемые вычеты, озаботиться предъявлением документов от добросовестных поставщиков, от реальных поставщиков, озаботиться расчетом рыночной стоимости, когда мы говорим о реконструкции расходов расчетным способом. Потому что бремя доказывания величины этой налоговой реконструкции, оно, конечно, возлагается на налогоплательщика. Мы видим это и в письме ФНС, мы, я думаю, увидим это и в судебной практике.

То есть занимать активную позицию при применении концепции налоговой реконструкции, инициативно предоставлять документы, требовать этой реконструкции, для того чтобы, по крайней мере, в суде иметь возможность требовать проведения подобного рода реконструкции, не терять все вычеты, а только те, которые относятся к недобросовестному поставщику или, собственно, к проблемной операции, к искажению в широком смысле этого слова, к искажению хозяйственной операции. Это то, о чем необходимо подумать ещё на стадии как минимум возражений на акт проверки.

И в заключение я хотел бы обратить внимание на некоторые моменты письма, которые лично мне представляются спорными. Пункт 3 письма, я думаю, что ни я один обратила на это внимание, говорит о том, что ст. 54.1 может применяться субсидиарно, дополнительно по отношению к специальным антиуклонительным нормам. В пример в письме приводится «тонкая капитализация», приводится концепция фактического получателя дохода. То есть получается, что эти специальные нормы, которые точно так же, как и 54.1, направленные на запрет злоупотребления правами, они будут применяться не отдельно, а вместе со ст. 54.1.

Что это значит? Это значит, что если налогоплательщик обошел каким-то образом, допустим, обошел требование «тонкой капитализации», не попадая под формализованные критерии этой «тонкой капитализации», налоговый орган свободен в том, чтобы доказывать направленность действий налогоплательщика на обход этой нормы. Что это значит? Это значит, что законодатель, который создал специальную норму – формализованную, заметьте, норму – «тонкой капитализации», оказывается не связан этой нормой. Оказывается, что можно эту норму трактовать расширительно.

Все мы помним историю о том, как в свое время, когда ст. 269 Налогового кодекса не имела ограничения для сестринских компаний при выплате дивидендов, судебная практика, расширительно толкуя 269 статью и ее критерии, распространила ограничение процентов на сестринские компании. Впоследствии это было закреплено в законе, но сам подход расширительного толкования специальных антиуклонительных норм, я, честно говоря, не уверен в том, что он так уж соответствует требованию об определенности налогового обязательства.

И следующий момент, также, на мой взгляд, очень спорный момент данного письма – это то, что все-таки ФНС так и не сдвинулось с позиции о возможности использовать расчетный метод при налоговой реконструкции для целей НДС. То есть если вы не принесли счета-фактуры поставщиков, то никакой налоговой реконструкции вам не полагается, про рыночную цену в части именно НДС можно не говорить. Расходы отбить таким образом можно, а НДС нет.

Я тоже не уверен, насколько данная концепция справедлива, насколько она соответствует концепции экономической оправданности налогообложения, концепции, говорящей о том, что налоги должны иметь экономическое обоснование. Потому что в ситуации, когда налоговым органом не доказано конкретное уклонение от уплаты налога во всей сумме поставки, отказывать налогоплательщику в праве учесть хотя бы часть расходов, мне кажется, это не совсем правильно.

Я надеюсь, что эти с этими тезисами мы сможем подискутировать. Если у кого-то есть по этому поводу соображения, давайте обсудим.